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职工薪酬准则与税法差异分析

一、对职工薪酬的定义

 规定，职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及

其他相关支出。包括：职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、社会保险费、

住房公积金、工会经费和职工教育经费、非货币性福利、辞退福利、现金结算的

股份支付等。

 《企业所得税法实施条例》第34条规定：“工资薪金，是指企业每一纳税年

度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动

酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职

或者受雇有关的其他支出。企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”

 二、工资薪金支出对象的差异

 在税法中，工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，以此与独立劳

务相区别。雇员取得的工资薪金不征营业税，应采用自制凭证处理。企业接受外

单位个人提供的独立劳务，属于流转税的征收范围，无论是否超过起征点，均需

凭税务机关开具的发票据以入账。而职工薪酬准则中所称的“职工”比较宽泛，

与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有扩展。兼职人员、未与企

业订立劳动合同的临时人员、未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的董事会

成员、监事会成员，在税法中不能作为工资薪金支出的对象看待。建议企业在

“应付职工薪酬”科目下设“雇员职工”、“非雇员职工”明细科目核算，以便正

确计算应扣缴的个人所得税和年终汇算企业所得税时进行纳税调整。

 三、职工薪酬支出范围的差异

 （一）工资薪金支出的差异

 职工薪酬准则规定，凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价

（对价），均构成职工薪酬，也就是说，无论货币性还是非货币性薪酬，无论在

职还是离职后薪酬，无论计量相对直接明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量

基础的现代薪酬（现金结算的股份支付），无论提供给职工本人的薪酬还是提供

给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利，无论物质性薪酬还是教育性福利，均

属于职工薪酬。

 税法规定的工资薪金支出是指本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非

现金形式的劳动报酬。具体内容包括：

 （1）“应付职工薪酬——职工工资、奖励、津贴和补贴”；

 （2）“应付职工薪酬——非货币性福利”中实际发给雇员的非现金资产，不包

括企业资产无偿提供给职工使用而计入非货币性福利中的资产折旧或摊销额。

 （3）“应付职工薪酬——商业保险”。即以工资薪金名义为职工缴纳的商业保

险。

 （4）通过“应付职工薪酬——股份支付”科目核算的以现金结算的股份支付。

 （5）未通过“应付职工薪酬”科目核算，而直接计入所有者权益（资本公积

一其他资本公积）的权益结算的股份支付。

 在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数

扣除。提取数大于发放数的部分，不得扣除，调增所得。实际支出数大于提取数

的部分，应区别情况处理：

 （1）外商投资企业按照实际支出数扣除，调减所得；

 （2）原采取工效挂钩办法的内资企业，根据国税发[1998]86号文件规定，

l998年1月1日以后按照核定的工资总额提取的工资薪金在发放时据实扣除，

l997年底之前按照核定的工资总额提取的工资薪金，无论是否支付均可扣除。

因此，凡动用了l998年以后的工资储备（含2008年以后的工资储备），允许调

减所得，l998年以后工资储备不够动用的，再动用l997年底的工资储备，这部

分工资储备由于在计提时已获得扣除，不得调减所得，否则会导致重复扣除；

 （3）原采取计税工资扣除办法的内资企业，凡动用了2008年以后的工资储备

（新结余），据实扣除，调减所得。新结余不够动用的，再动用2007年底工资结

余（老结余），由于采取计税工资办法的企业，工资结余不得结转以后年度扣除，

因此，动用老结余的金额不得作纳税调减处理。

 在考查提取数和发放数时，还应注意下列问题：

 （1）“应付职工薪酬”科目l～12月份贷方累计发生额即为本年度提取数；借

方累计发生额即为本年度发放数。不考虑本年度计提的年终奖及l2月份计提的

工资在次年发放的情况，也不考虑上年度计提的年终奖和12月份计提的工资在

本年度发放的情况，因为应付职工薪酬作为流动负债，支出数与提取数很难一一

对应，而且按照我国工资发放制度，当月工资应在当月发放，其中当月1日～l5

日期间报到的职工，发放全月工资，当月16日至月末报到的职工，发放半个月

的工资。

 （2）如同固定资产折旧一样，无论本月计提的工资薪金还是实际支出的工资