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无形资产的额外回报和确认

无形资产的额外回报和确认

 无形资产指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、

没有实物形态的非货币性长期资产。关联企业在选择最恰当的转让定价方法，税

务机关评价企业关联交易定价是否遵循了独立交易原则时，无形资产都是一项重

要的考虑因素。在对纳税人的转让定价合理性进行审查时，无形资产的法律和经

济所有权是税务机关考虑的一个重点。2009年国家税务总局颁发的《特别纳税

调整实施办法（试行）》要求企业同期资料中披露其关联交易所涉及的无形资产

及其对定价的影响。

 《OECD转让定价指南》将无形资产划分为技术性无形资产和营销性无形资产。

技术性无形资产通常是通过风险较大而且代价昂贵的研发活动产生的。营销性无

形资产法律上的开发成本较低，但要使其具有很高价值或保持这种价值却需要较

大的开支，例如持续不断的广告投入等。本文主要讨论关联企业之间营销性无形

资产的额外回报和确认问题。

 一、从事大量营销活动企业的额外回报

 营销性无形资产通常包括：

 （1）有助于产品或劳务商业性开发利用的商标或商品名称；（2）客户名单；

（3）分销渠道；（4）在产品推广中具有重要价值的独特的名称、标志和图片。

 《OECD转让定价指南》认为，当进行营销活动的企业并不拥有其正在推广的

商标或商业名称时（如品牌产品的分销商），会产生一些棘手的转让定价问题。

其核心问题是从事商品（产品）营销活动的企业（即商品或产品的促销者）应如

何由于这些活动而得到补偿。首先，促销者是否应该就其提供的服务获得补偿？

即促销者既然提供了促销服务，是否应该获得高于普通销售活动回报的营销性无

形资产的额外回报。其次，如何确认归属于该营销活动的回报？

 对于第一个问题，从中国的实务来看，目前，许多外商投资企业为提高其境外

母公司的商标和产品品牌在中国市场的知名度开展了大量营销活动，有的外商投

资企业在中国经营时间比较长，在营销费用方面的支出比较大，但其营销的品牌

在法律上却不属于自己。这些外商投资企业是否应获得高于普通销售活动回报的

营销性无形资产的额外回报呢？

 对此，企业往往进行如下说明：外商投资企业在中国行使的包括营销活动在内

的功能主要是由境外母公司提供的财务支持进行的，基于资金投入与风险的紧密

关联性，即母公司承担较大的风险，其母公司投资方应该取得更多营销性无形资

产的所有权，同时，该类无形资产带来的大部分利润应该归属于母公司。

 而笔者认为：中国境外关联公司将商标或商品名称交付给境内的外商投资企业

执行营销活动，这些外商投资企业虽然并不拥有商标的所有权，但在其长期的营

销活动中，对提升企业商标和产品品牌在中国市场的知名度起到了非常大的作用。

有的品牌通过在中国的外商投资企业的长期营销已经在中国家喻户晓了，但这些

企业产品在打入中国市场之前，即使所谓国际知名品牌在中国实际上是陌生的甚

至是无人知晓的。基于此，外商投资企业在中国进行的市场营销活动产生的无形

资产应该获得相当的回报。

 也有这样一种情况，即中国子公司生产产品并营销的品牌产品不是时尚商品或

大众消费品，而是某一行业领域内在世界范围内的技术领先者和知名品牌，例如

制药行业的品牌产品。企业往往认为，其营销的产品并非日常消费品和时尚用品，

消费者并非看重品牌形象，只看重产品的质量和药效。所以企业实现的利润中更

多的是母公司的技术带来的，而非子公司营销活动的贡献。

 对此，笔者认为：要视实际情况而定。例如中国子公司营销某种独一无二的处

方药，即某类危重病人唯一选择的独有技术的处方药，患者没有其他选择，对此

类药品，确实不需要更多的营销推广活动。但是大多数药品，包括普通处方药和

非处方药，例如非处方药的感冒药，笔者认为则应该充分考虑子公司营销活动做

出的贡献。举例来说，假如中国感冒药市场的需求是100，有A、B、C、D四家

药品质量和技术含量不相上下的公司来争夺各自的市场份额，A公司由于大量的

营销活动和营销费用的支出而在其中获得了更多的市场份额，这自然是中国子公

司的营销活动对利润的贡献。而普通处方药尽管行业内不直接做媒体广告，而是

依靠专业医学杂志的宣传和医药代表拜访医生等活动进行产品宣传，笔者认为这

也是最直接的营销活动，广告不一定在电视等媒体上播出的就是广告，普通处方

药的各种推介活动，甚至最基本的企业在职工班车上印刷的品牌宣传等，其实质

实际也是一种广告宣传活动。

 实务中碰到的另一个现象是，有的企业集团逐步将中国子公司的功能进行拆分，

由原来某地的全功能制造商或特许制造商转变为合约制造商