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国外生物资产计量研究综述 摘 要：2014年末，上市公司獐子岛（代码：002069）爆发的近8亿扇贝巨亏事件，引发了资本市场对农业公司生物资产这一特殊资产及其计量模式的强烈关注。本文对国外生物资产计量的研究情况进行了回顾与总结，并结合我国生物资产以历史成本为主的计量模式提出了一些看法，以期为我国生物资产计量的进一步研究发展提供参考。 关键词：生物资产；生物资产计量；研究综述 国际会计准则理事会（IASB）于2001年颁布的《国际会计准则第41号――农业》（IAS41）将生物资产定义为活的动物或植物，并分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。[1]我国于2006年颁布的《企业会计准则第5号――生物资产》（CAS5），将生物资产定义为有生命的动物和植物，并分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。[2]由于生物资产的价值随着自然环境的变化而发生相应的变动，因此在IAS41制定期间，对于生物资产的计量模式选择公允价值还是历史成本，会计理论界和实务界展开了广泛的争论，IAS41最终选择公允价值计量模式。我国结合本土国情特点，从现实条件出发，对生物资产的计量采取历史成本模式为主，并未与国际会计准则的做法相一致。现阶段，我国对生物资产的计量研究还处于初步阶段，其理论研究较匮乏。我国对生物资产的计量是否由历史成本模式转变为公允价值模式，实现与IAS41的趋同，已经成为不少专家学者讨论的热点。而国外对生物资产计量的研究现状如何，是否有值得我国生物资产计量借鉴的地方？本文将围绕上述问题进行展开。 一、国外研究综述 （一）生物资产计量模式的选择 国外对生物资产的计量进行了较为详细的研究，各个国家对生物资产计量模式的选择有所不同。 1998年，澳大利亚会计准则委员会（AASB）颁布了自生和再生资产会计准则（AAS1037），该准则主张采用市场净值法计量自生和再生资产。在IAS41发布之后，AASB于2004年发布了AAS141农业，对生物资产的计量优先选择公允价值模式，与国际会计准则相一致。[3] 1985年，美国注册会计师协会（AICPA）发布了《农业生产者和农业合作社会计》（简称AICPA立场声明），对生物资产的计量采取历史成本模式。1997年，美国农业财务准则委员会（FFSC）发布了《农业生产者财务指南》，规定对生物资产的计量可以同时采取历史成本和公允价值这两种模式，但仍以历史成本模式为主。[4] 1986年，加拿大特许会计师协会（CICA）在《农业生产者会计与财务报告》中规定对农产品和生长中动植物的计量采取历史成本模式。1999年CICA联合加拿大农场管理委员会发布了《成功的农场管理会计》（简称CICA指导方针）系列的五个公告，规范了家禽、牛、产奶牲畜、谷物和含油种子的会计处理，并且优先选择历史成本计量模式。[4] 1986年，法国在《会计总方案》的框架下制定生物资产的准则，主张采取历史成本计量。 2001年，新加坡财政部颁布了《财务报告准则――农业》，该准则直接参考了IAS41，对生物资产采取公允价值计量。 2002年，新西兰发布了《新西兰财务报告准则征求意见稿第90号――农业》（ED90），并于2004年发布了NZ-IAS41，其主要内容与IAS41相一致，对生物资产采取公允价值计量模式。[4] 2002年，南非注册会计师协会（SAICA）发布了会计准则――《南非会计准则――农业》（AC137），对生物资产采取公允价值计量模式。 2002年11月，中国香港会计师公会（HKAS）发布了《会计实务准则――农业》（SSAP36），对生物资产的计量采取公允价值模式，与国际会计准则相同。 从上述可知，国外大多数国家对生物资产的计量基本上实现了与IAS41的趋同，都采取公允价值计量模式为主。只有少部分国家，如美国、加拿大和法国，对生物资产的计量仍以历史成本模式为主。 （二）生物资产计量模式的争论 国外学者对于生物资产计量模式的选择主要有以下观点： Bennett（1996）研究认为自生和再生资产应在财务报表中单独披露，而且应按目前市场价值来计量家禽和森林资产，并在财务报表附注中补充披露因外部价格变动导致的价值变化部分。[5] Roche（2000）研究发现生物资产若采取公允价值模式计量，违背了会计信息中的可靠性要求，因为生物资产的市场价格极易人为操纵，从而误导投资者进行错误的投资决策，主张采用历史成本进行计量。[6] 美国会计准则执行委员会（2000）认为在当前条件下，相对公允价值模式来说，生物资产的计量采取历史成本模式无疑是更恰当的。[7] Roberts（2000）认为生物资产的计量应采取历史成本模式而不是公允价值模式，因为若把生物资产市场价格的变动计入损益可能会导致传统存货价值出现无法预知的结果。[8] Argiles和Slof（