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会计舞弊动因理论述评论文分享
会计舞弊动因理论述评
【摘要】研究我国会计舞弊的动因,一般直接引用国外相关理论。因国外理论源于特定的制度背景,对其直接借鉴可能会存在一定的局限性。为此,本文尝试对国外会计舞弊动因理论进行述评,以期对我国舞弊审计的开展有所裨益。
【关键词】会计舞弊动因理论述评
一、观点综述
因会计舞弊从属T舞弊,故国外学者尝试将舞弊动因理论用于分析会计舞弊的动因,进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性理论支持,并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论(二因素论)、会计舞弊三角形理论(三因素论)、
会计舞弊GONE理论(四因素论)和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点。
1、会计舞弊冰山理论(二因素论)
该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山,并将导致舞弊行为的因素分为两大类。露在海平面上的只是冰山的一角,是人人都看得见的客观存在部分,包含的内容是组织内部管理方面的问题,为第一类因素;更庞大的危险部分隐藏在海平面以下,是更主观化、个性化的内容,更容易被刻意掩饰起来,包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等,为第二类因素。从结构和行为方面考察舞弊,海平面上的是结构部分(第一类因素),海平面下的是行为部分(第二类因素)。该理论认为,审计人员在考察舞弊问题时,第一类因素一般能较为直观地甄别;而第二类因素因更主观化、个性化及更易被刻意掩饰,需更为谨慎地对待。
2、会计舞弊三角形理论(三因素论)
会计舞弊三角形理论的思想,最早由美国内部审计之父L. B. Sawyer先生于20世纪50年代提出。他认为舞弊的产生必须有三个条件:异常需要、机会和合乎情理。其后,美国注册舞弊审核师协会(ACFE)创始人W. S. Albrecht博士(1995)进一步发展了舞弊学理论,他认为舞弊的产生由压力、机会和藉口三要素共同作用而成。一般而言,压力是舞弊者的行为动机,包括经济压力、恶癖压力、与工作相关的压力、其它压力四种类型。机会是进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机,形成舞弊的机会主要体现在六个方面,包括缺乏发现舞弊行为的内部控制,无法判断工作的质量,缺乏惩罚措施,信息不对称,无知或能力不足,审计制度不健全等。藉口是舞弊者进行舞弊的理由,使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合,使其行为“合理化”以说服自己;舞弊者常用的藉口包括:法律条文本身含混不清,被人曲解利用;别人都这么做,我不做就是一笔损失;我们只是为了暂时渡过困难时期;凭自己的贡献应获得更多的报酬;我的出发点是为了一个很好的愿望……等等。该理论认为,舞弊三要素缺一不可,形成了互为依存的关系,缺少了上述任何一项
3、会计舞弊GONE理论(四因素论)
该理论由G. J. Bologua T- 20世纪90年代初期所提出,他认为舞弊由G(Greed—贪姿)、0 (Opportunity—机会)、N (Need—需要)、E (Exposure一暴露)等四因子组成,它们相互作用,密不可分,共同决定舞弊风险。其中,G (贪婪)和N (需要)与行为人个体有关,0 (机会)和E (暴露)则更多与组织环境有关。其理论可形象地表述为:舞弊者既有贪婪之心、且又十分需要钱财时,只要有机会,并被认为事后不会被发现,他就一定会舞弊。在现实情形中,舞弊四因子均有不同的不利影响,而当特定环境中全部因子组合形成重大不利影响时,舞弊行为必会实施。
4、会计舞弊风险因子理论
该理论是 G. J. Bologua、R.J. Lindquist、J.T. Wells 等人(1993)在 GONE理论基础上发展形成的,被认为是迄今为止最为完善的舞弊动因理论。他们把舞弊风险因子分为一般风险因子与个别风险因子。一般风险因子包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度,主要由组织或实体来控制;个别风险因子包括道德品质与动机,一般因人而异,且不为组织或实体所控制,多与行为人个体有关。当一般风险因子与个别风险因子结合在一起,并被舞弊者认为有利时,舞弊就会发生。
二、理论评析
通过对文献的梳理,我们认为四个理论各具特征,没有孰优孰劣的绝对区分,对会计舞弊的诠释能力也并没有质的差别。它们均以舞弊的形成因素研究出发,试图建立相关理论以解释会计舞弊问题。四个理论建立于不同的阶段,各位学者的观点包含有各自阶段所固有的社会、经济、政治制度的结构特征的影响,兼之有考察视角的细微差别,使其理论看似区分明显。但如果仔细解读,可以发现四个理论不仅实质差异不大,还可体现出一些共性特征。
1、基本从两个维度构建各自的理论框架
在四个理论观点中,虽然其表述差异很大,但基本均从组织和个体(舞弊者)两个维度构建各0的理论框架。从组织维度来看,更多地强调其内部控制、内部
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