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一项合同权利转让业务税务与会计处理分析 作者：蔡雪莹 来源： 【背景资料 1】甲公司提供成本6500 万元的土地，与乙公司签 订了一份合作建房协议，约定乙公司支付给甲公司 9000 万元货币资 金，乙公司出资建造商办楼，建成后再分给甲公司商办房 3000 平方 米。 【分析】：假定资料所述业务已取得合规手续、批文，我们仅讨 论相关税务与会计处理问题。 营业税方面，按照国家税务总局（以下简称总局） 《营业税问题 解答（之一）》 （国税函[1995]156 号）（以下简称 156 号文，下同） 精神，合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，合 作建房。按照总局《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函 [2005]1003 号）等文件精神，如果是甲方提供土地使用权，乙方提供 所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于税法规定 的合作建房。我们理解为在这种情况下，土地使用权没有转移，所以 实质上是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。所以是否合作 建房的关键是要看土地使用权有没有实际转移。对于土地使用权转移 的问题，按照总局另一个《关于合作建房营业税问题的批复》（国税 函[2004]241 号）精神，符合规定的合作建房业务所要求的 “一方提 供土地使用权”，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规 划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准 书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》，以及通过土地行政主 管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。所以， 在这里也要依据实质重于形式的原则判断土地使用权是否转移。 156 号文中列举了两种不组成合营企业而是纯粹“以物易物”性 质的合作建房形式，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相 互交换。具体包括：①土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取 得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土 地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的 行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用 权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税 的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用 权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有 进行货币结算，因此应当按照实施细则第十六条（修订前细则十五条） 的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一 方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销 售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。②以出租土地使用权为 代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年， 乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使 用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑 物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价 换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业- 租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不 动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按税暂行条例 实施细则第十五条（修订后细则第十六条）的规定核定。 土地增值税方面，总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通 知》（财税[1995]48 号）文件规定，“对于一方出地，一方出资金， 双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建 成后转让的，应征收土地增值税。”对应到背景资料，如果是由甲方 提供土地使用权，乙方提供资金，合作建房，建成后分房的，其实质 是双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。其思路是将 土地和所建造的房屋看作具有独立的财产，无论双方以何种方式合作， 总能找到一个恰当的方式，将双方各自所有的房屋和土地予以分割、 互换。 背景资料所述业务要按其实质来分析判断属于那种形式，⑴如果 办理了整幅土地的转让手续，则不属于合作建房，而是甲方以 9000 万元加上 3000 平方米房屋公允价值为价格转让土地使用权，并购入 3000 平方米房屋。甲方要计缴转让土地使用权的营业税、土地增值 税和购入房屋的契税，乙方要缴纳受让土地的契税、销售房屋的营业 税和土地增值税，当然，双方均涉及企业所得税；⑵如果只办理了部 分土地使用权转让手续，而对所约定的 3000 平方米商住房对应的土 地未办理转让手续，这种情况下属于甲方转让部分土地，对价是 9000 万元货币资金加上 3000 方米房屋的建造成本（不含土地使用权价值）； ⑶全部土地均未办理转移