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探讨非平衡会计原理——三限三基记账法

一、非平衡会计计量的渊源——时间

 关于会计记账方法的分类，前人已有不少的研究成果，但还没有从会计结构原

理的高度来研究。笔者认为，按照在会计核算过程中是否存在着数字的勾稽关系，

会计记账方法应划分为两大体系：平衡的会计记账方法体系和非平衡的会计记

账方法体系。平衡与非平衡的区别在于会计核算过程和会计报表披露中是否自始

至终和全面地存在一种相等的勾稽关系。如果存在，就属于平衡会计记账方法；

如果不存在，就属于非平衡会计记账方法。很显然，单式记账法就是一种非平衡

的会计记账方法。复式记账法由于在会计计量过程中始终遵循“左边＝右边”

的规则，因而是一种平衡的会计记账方法。

 复式记账法产生于１３世纪，到１５世纪末，帕乔利在《算术、几何、比和比

例概要》中将之确立。复式记账法的神秘之处就在于它具有一种与生俱来的核对

功能，即能使账面数字以相等的金额进行“平衡”。可以认为，复式记账是单式

记账在金额相同的基础上关于两笔或多笔经济业务记录的联合。这种联合是适应

当时低下的计量水平和容易出错的现状而出现的。现代技术的发展使计算机等

先进的计量技术产生并能确保计算的正确性、精确性，我们完全可以放弃这种联

合，进一步去开发非平衡的会计记账方法。

 事物是在不平衡中发展和前进的，平衡是相对的、暂时的，不平衡才是绝对的、

永恒的。平衡的记账方法只能静态地反映和计量经济活动，只给出了经济业务的

平衡这一方面的信息，不能反映经济业务非平衡方面的信息。而非平衡的记账

方法却可以反映经济业务非平衡方面的信息，它是动态地再现客观事物本来面貌

的记账方法。

 会计对经济业务的反映侧重于对会计事项的价值方面的数量信息的计量，而经

济业务的价值量也是处于不平衡的发展和变化之中的，这种不平衡性集中体现在

经济业务如同其他事物一样都有过去、现在和未来，都存在着随不同时间的流

逝产生不相等的量，从而使得被量化的客体在价值特征上表现出不同时间有不同

的价值。西方财务会计计量理论总结出了五种普遍认可的计量属性，即：历史

成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值（后改为公允价

值）。对于同一经济业务使用不同的计量属性，其计量结果是不同的，说明同一

经济业务在发展变化中具有价值量的不平衡性，而这种不平衡性是源于“时间”

这一经济业务固有的属性。会计记账方法的研究应该考虑这种时间属性。

 二、经济业务的时间特征

 现行会计理论对经济业务的探讨侧重于研究它是否对会计要素的变动产生影响，

这种观念使得经济业务只与会计计量行为的某一时刻相联系。实际上经济业务是

一个与会计计量的一定时期相联系的范畴，每个经济业务都有其自身的生命周

期，都有其发生、发展和消亡的过程。当经济业务被纳入会计计量范畴以后，就

成为会计事项。由于会计事项是因会计行为产生并与会计行为同时存在的，所

以会计事项是一个与时点相联系的概念。与一般事物相同，会计事项也有过去、

现在和未来，会计事项只能向以后影响而不能向以前影响，这就是经济业务的

时间特征，具体陈述如下：

 时间之箭是永远向前的，随着时间的流逝，现在的每一刻依次成为过去。时间

就是这样在过去、现在和未来的流转中不断前进，而面对着我们的始终是现在，

我们随着时光走到哪里，哪里就是现在。如果站在现在的角度来审视经济业务，

任何一项经济业务都有其时间起点：或者以过去为起点，或者以现在为起点，或

者以未来为起点，总之会有一个起点。不同的经济业务其发生的时刻不同，因

而时间起点也不同。同样，任何一个经济业务也都有其时间终点，不同的经济业

务其时间终点也不同。假定我们能够选定一个静止不动的某一时刻，对于有的

经济业务来说它还没有发生；对于有的经济业务来说它已经结束；而对于有的经

济业务来说它已经发生并处于发展过程中。所有的经济业务在时间通道中此起

彼伏，交错行进，形成一个延续不断的经济业务流。

 经济业务是一个与时间相联系的概念，而会计计量是在与经济业务相联系的某

一时点对经济业务进行反映和核算的瞬时行为。正因为如此，资产负债表的报告

日期是某年某月某日一个很具体的日期。以往的会计研究把经济业务和会计事

项等同起来，笔者不同意这种观点。首先，当经济业务被会计计量行为反映和核

算的时候，它才被称作会计事项。世界上的