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固定资产后续支出财务税务处理差异

《中华人民共和国企业所得税法》及《实施条例》对于固定资产的表述与《企业

会计准则第4号——固定资产》基本一致，是指企业为生产产品、提供劳务、出

租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、

建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工

具等。固定资产投入使用后为了继续保持其使用状态和提高效能，往往还要对其

进行日常修理维护以及大修理和更新改造、装修装潢等后续支出，对于固定资产

的后续支出，会计准则规定与税法有异，税法也有不同的处理方式，实务中难免

存在混淆的可能。

 《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定，与固定资产有关的后续支

出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，不符合固定资产确认条

件的，应在发生时计入当期损益。固定资产的确认条件如下：

 （一）与固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

 （二）该固定资产的成本能够可靠计量。

 相反，会计处理上对于不能满足以上条件的，均作为当期费用处理，一般情况

下，日常维护费用、大修理费用等，通常不符合会计准则固定资产确认条件，应

当在发生时计入当期管理费用。

 固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产确认条件的，

应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确

认条件的，应当在发生时计入当期管理费用。

 企业所得税方面也有相应的规定，《实施条例》第五十八条规定，改建的固定

资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建

过程中发生的改建支出增加计税基础。

 《实施条例》六十九条规定，在计算应纳税所得额时，企业发生的固定资产的

大修理支出作为长期待摊费用，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

 以上所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

 （一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

 （二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

 以上对比可以看出，固定资产后续支出会计处理上主要基于会计的职业判断。

税务处理上一要区分后续支出性质，二要区分后续支出的金额。这样就会出现不

同的处理方式。

 1、固定资产资本化处理。例如改建支出、大范围的装修支出等，一般金额较

大且可以延长固定资产使用寿命，需要对固定资产原有的计税基础进行调整，需

要按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定

资产变价收入后的余额重新确定其计税基础。这与会计资本化处理没有区别。

 2、费用化处理。例如日常维护费、不符合税法条件的大修理费支出等。对于

日常维护费，税法与会计没有区别。对于大修理支出，税法规定了两条必须同时

具备的限制条件，符合条件的资本化处理，不符合条件的费用化处理。例如，某

固定资产汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出49万元，会计作为费用处

理，税法也作为费用处理。

 3、会计费用化处理，税法资本化处理。不符合固定资产确认条件的支出会计

作为费用处理。符合税法两个限制条件的支出税法资本化处理。例如某固定资产

汽车大修，汽车原值为100万元，大修支出51万元，大修后延长寿命2年，只

不过税法资本化处理并不是要改变资产的计税基础，而是作为长期待摊费用在固

定资产尚可使用年限内分期摊销。

 4、会计资本化，税法费用化处理。特别是部分大修理支出，会计判断构成固

定资产确认条件予以资本化，但是税法判断不符合两个限制条件，只能费用化处

理。例如固定资产机床大修理，更换了新的配置，机床原值100万元，大修理支

出49万元。会计予以资本化，税法费用化处理。

 以上四种处理方式中，会计与税法费用化或资本化基本一致，对于会计费用化，

税法资本化的情况实务中并不多见，实务中易产生混淆的是会计资本化后，在税

务处理中应当选择资本化而选择了费用化处理的情形。这样适用税法条款错误

导致错误的纳税结果。我们举例说明如下。

 【案例】2009年8月，甲公司对房屋开始进行更新改造，房屋原值3000万元，

累计折旧500万元，预计使用年限30年，已经使用5年，2009年10月更新改

造支出1000万元，更新改造后预计使用寿命延长5年。

 1、2009年8月，固定资产账面价值为：3000-500=2500万元，固定资产转入

改扩建时的会计处理为：

 借：在建工程2500

 累计折旧500

 贷：固定资产3000

 2、2009年10月更新改造完成，达到预