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【会计实操经验】财会〔2017〕22号文:《关于修订印发的通知》对
房地产行业的影响
2017年7月5日,财政部正式发布了《关于修订印发lt;企业会计
准则第14号——收入gt;的通知》(财会〔2017〕22号)(新CAS
14)。
新CAS14改革了现有的收入确认模型,明确收入确认的核心原则
是“企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品
或服务的控制权时确认收入”。基于该核心原则,新准则设定了统
一的收入确认计量的“五步法”模型,即识别与客户订立的合同、
识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各
单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。
致同研究之新收入准则系列解读,内容包括:准则变化概述及新
旧对比、五步法模型的应用、特定交易的会计处理、列报与披露,
以及实施新准则对房地产、建筑施工、零售、电商、网络游戏、软
件、电信及制造业等行业的影响分析等。
本期主要解读新CAS14对房地产行业可能产生的影响。
预售业务的收入确认方式问题
根据新CAS14,企业应该在合同订立时确定商品或服务的控制权
在某一时段内还是某一时点转移。预售房地产合同收入是应在某一
时段内还是某一时点确认,取决于对具体合同条款进行的审慎分
析。企业应首先评估履约义务是否在某一时段内逐步完成。如果不
是,则商品和服务的控制权在某一时点转移。
当满足下列任一条件时,企业在某一时段内确认收入:
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1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利
益。
2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在
整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
一项资产是否具有替代用途应当在合同订立时就进行评估,且之
后不再进行评估。管理层应当评估其是否有能力将未完工产品转为
向其他客户销售,并充分考虑合同条款的限制和实务操作上的限
制。若合同条款基本限制管理层将资产进行重新销售,则表明该资
产不具有替代用途。实务操作上的限制,诸如重新将资产出售给另
一客户将需发生重大成本,也可能表明该资产不具有替代用途。
除了客户由于企业没有履约而提出终止合同外,企业有权就截止
到目前已经履行的部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款
项,并且该权利具有法律约束力,则可以认为企业有权获得付款。
约定的付款计划本身并不表明企业有权就截止到目前已履约部分收
取报酬。
示例1:属于某一时点转移控制权的情形
背景:
房地产开发商同A客户签订一项合同,将交付一套指定的楼层和
栋数的在建中的公寓。A客户于签订合同时支付总价20%的不可退
款的订金。A客户可以随时终止合同,而房地产开发商仅有权扣留
订金。该合同禁止房地产开发商将该套公寓出售给其他客户。由于
该公寓仍在兴建中,A客户未获得对该公寓的控制权。房地产开发
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商应当如何确认本合同项下的收入?
分析:
房地产开发商应于公寓控制权被转移至A客户的某一时点确认收
入。该套约定的公寓对房地产开发商而言不存在替代用途,因为该
合同含有禁止开发商将该公寓单元出售给其他客户的实质性条款。
然而,房地产开发商仅有权收取不可退还的订金,无权收取截止合
同撤销日已履行部分的成本加合理利润。因为房地产开发商并无获
得收取截止目前已履约部分付款的权利,故未达到在某一时段内满
足履行义务的条件。
存在重大融资成分的交易价格
房地产开发商经常存在预收款的情形。根据新CAS14,企业需要
考虑是否存在重大融资成本,从而从收入中分离出来,单独进行会
计处理,这既包括预收款的安排,也包括后付款的安排。
当一项安排包含重大融资成分时,房产销售确认的收入金额将不
同于从客户收到的现金金额。在企业完成履行义务之后获得付款的
情况下,确认的收入将低于收到的现金,因为企业为客户提供了融
资,对价的一部分将被确认为利息收入。如果在满足履行义务之前
收到款项,那么确认的收
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