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【会计实操经验】浅析建造合同下收入模式与核算

引言：试着结合两位老师的观点分析和学习一下建造合同下收入模

式与核算，不过很快就会被新准则淘汰了吧。

一、收入模型的立足点

1、总论

收入确认模型下，建造合同模式与商品销售模式有不同的考虑也

是有理论依据的，即标的资产所有权上的主要风险和报酬在收入确

认之前是否由本会计主体享有或承担。

2、销售商品模式

在销售商品模式下，在实现销售收入之前，商品所有权上的主要

风险和报酬（包括但不限于公允价值变动风险、灭失风险、滞销积

压风险等）由卖方承担。

3、建造合同模式

在建造合同模式下，由于是先有买主，再有合同，资产系根据买

主的要求定制，定价通常采用固定造价或者成本加成方式，且合同

一般不可撤销，因此施工方并不承担标的资产所有权上的公允价值

变动风险等主要风险和报酬，而是就其所提供的建筑施工劳务、工

程材料和设备等向业主方收取工程价款，这也就是会计准则中的建

造合同模式和提供劳务模式有较多相似点的原因。即，存货中的尚

未结转成本的工程价款应当视作累计劳务成本，而不是标的资产的

建造成本。

行成思语：

销售商品模式下，在没有实现销售收入前，买家是谁尚不可知，

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或者已经有明确的买家，但是商品的风险和报酬买家不管，卖着白

菜，还操着卖白粉的心；

建造合同模式下，先有买家后有卖家，一般合同为不可撤销的，

根据买家定制，那么施工方不承担资产是涨是跌等风险，建筑方只

赚辛苦钱，做一天和尚撞一天钟。

二、会计核算的特点

建筑合同是分两个会计循环核算的，工程价款结算和建造合同收

入确认相分离。这个是这个模式的显著特点。

1、规则规定：

在编制资产负债报表时工程施工及工程结算归到存货项目。

在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为

“工程施工”科目的抵减科目。

一、如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则

反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资

产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目

增设的“已完工尚未结算款”项目列示；

二、反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余

额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总

额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预

收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。

三、“工程施工”科目余额在工程未完工时，一直反映在账上，

只有当合同完工时，才将相关“工程结算”科目与“工程施工”科

目冲平。

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2、规则理解：

陈版：

1）建造合同的这种核算模式，实际上是为了解决收入确认进度

和结算进度不一致的问题。即由于尚未到结算时间点，导致还不能

确认对业主方的应收款，实际上是把一部分已完工尚未结算的款项

（包括毛利）体现在“存货”项目中，但实际上也可以在应收账款

科目下设置“未开票应收账款”明细科目达到同样的效果，这样可

能相对容易理解一些，但是在审计中会遇到对方不肯回函确认的麻

烦，这就是准则选择在存货中反映此项目的原因。

2）但总体上看，净资产并未因此虚增。你可以理解为：将对应

于已确认的收入的成本部分转入营业成本，同时确认收入时借记

“未结算应收账款”，只是把“未结算应收账款”在存货项目中列

报。

行成思语：

从分录来理解：

1）使用工程施工-合同毛利在存货科目披露

使用完工百分比确认收入时（假设是正合同毛利）：

借：主营业务成本

工程施工-合同毛利*****在存货科目披露

贷：主营业收入

2）使用应收账款-未开票应收账款在应收账款科目披露

借：主营业务成本

应收账款-未开票应收账款*****在应收账款披露

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贷：主营业收入

等到结算时：

借：应收账款-已开票

贷：工