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【会计实操经验】浅谈营销性无形资产的额外回报和确认

无形资产指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人或为管理目的

而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。关联企业在选择最

恰当的转让定价方法，税务机关评价企业关联交易定价是否遵循了

独立交易原则时，无形资产都是一项重要的考虑因素。在对纳税人

的转让定价合理性进行审查时，无形资产的法律和经济所有权是税

务机关考虑的一个重点。2009年国家税务总局颁发的《特别纳税调

整实施办法（试行）》要求企业同期资料中披露其关联交易所涉及

的无形资产及其对定价的影响。

《OECD转让定价指南》将无形资产划分为技术性无形资产和营销

性无形资产。技术性无形资产通常是通过风险较大而且代价昂贵的

研发活动产生的。营销性无形资产法律上的开发成本较低，但要使

其具有很高价值或保持这种价值却需要较大的开支，例如持续不断

的广告投入等。本文主要讨论关联企业之间营销性无形资产的额外

回报和确认问题。

一、从事大量营销活动企业的额外回报

营销性无形资产通常包括：

（1）有助于产品或劳务商业性开发利用的商标或商品名称；

（2）客户名单；（3）分销渠道；（4）在产品推广中具有重要价

值的独特的名称、标志和图片。

《OECD转让定价指南》认为，当进行营销活动的企业并不拥有其

正在推广的商标或商业名称时（如品牌产品的分销商），会产生一

些棘手的转让定价问题。其核心问题是从事商品（产品）营销活动

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的企业（即商品或产品的促销者）应如何由于这些活动而得到补

偿。首先，促销者是否应该就其提供的服务获得补偿？即促销者既

然提供了促销服务，是否应该获得高于普通销售活动回报的营销性

无形资产的额外回报。其次，如何确认归属于该营销活动的回报？

对于第一个问题，从中国的实务来看，目前，许多外商投资企业

为提高其境外母公司的商标和产品品牌在中国市场的知名度开展了

大量营销活动，有的外商投资企业在中国经营时间比较长，在营销

费用方面的支出比较大，但其营销的品牌在法律上却不属于自己。

这些外商投资企业是否应获得高于普通销售活动回报的营销性无形

资产的额外回报呢？

对此，企业往往进行如下说明：外商投资企业在中国行使的包括

营销活动在内的功能主要是由境外母公司提供的财务支持进行的，

基于资金投入与风险的紧密关联性，即母公司承担较大的风险，其

母公司投资方应该取得更多营销性无形资产的所有权，同时，该类

无形资产带来的大部分利润应该归属于母公司。

而笔者认为：中国境外关联公司将商标或商品名称交付给境内的

外商投资企业执行营销活动，这些外商投资企业虽然并不拥有商标

的所有权，但在其长期的营销活动中，对提升企业商标和产品品牌

在中国市场的知名度起到了非常大的作用。有的品牌通过在中国的

外商投资企业的长期营销已经在中国家喻户晓了，但这些企业产品

在打入中国市场之前，即使所谓国际知名品牌在中国实际上是陌生

的甚至是无人知晓的。基于此，外商投资企业在中国进行的市场营

销活动产生的无形资产应该获得相当的回报。

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也有这样一种情况，即中国子公司生产产品并营销的品牌产品不

是时尚商品或大众消费品，而是某一行业领域内在世界范围内的技

术领先者和知名品牌，例如制药行业的品牌产品。企业往往认为，

其营销的产品并非日常消费品和时尚用品，消费者并非看重品牌形

象，只看重产品的质量和药效。所以企业实现的利润中更多的是母

公司的技术带来的，而非子公司营销活动的贡献。

对此，笔者认为：要视实际情况而定。例如中国子公司营销某种

独一无二的处方药，即某类危重病人唯一选择的独有技术的处方

药，患者没有其他选择，对此类药品，确实不需要更多的营销推广

活动。但是大多数药品，包括普通处方药和非处方药，例如非处方

药的感冒药，笔者认为则应该充分考虑子公司营销活动做出的贡

献。举例来说，假如中国感冒药市场的需求是100，有A、B、C、D

四家药品质量和技术含量不相上下的公司来争夺各自的市场份额，

A公司由于大量的营销活动和营销费用的支出而在其中获得了更多

的市场份额，这自然是中国子公司的营销活动对利润的贡献。而普

通处方药尽管行