——会计分录测试.PDF

附件1： 中国注册会计师审计准则问题解答第7 号 ——会计分录测试 管理层通常有能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并 编制虚假财务报表。所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的 风险，这种风险属于由于舞弊导致的重大错报风险，因而也是一种特 别风险。《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与 舞弊相关的责任》要求注册会计师无论对管理层凌驾于控制之上的风 险的评估结果如何，都应当设计和实施审计程序，以测试日常会计核 算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整 是否适当。本问题解答旨在指导注册会计师按照审计准则的要求设计 和实施相关审计程序。 一、什么是会计分录测试？为什么需要专门实施会计分录测试？ 答：会计分录测试，是指注册会计师针对被审计单位日常会计核 算过程中作出的会计分录，以及编制财务报表过程中作出的其他调整 实施的测试。 会计分录测试的目的，是为了应对被审计单位管理层凌驾于控制 之上的风险。管理层在被审计单位处于实施舞弊的独特地位，通常有 能力通过凌驾于控制之上的方式操纵会计记录并编制虚假财务报表， 而这些被凌驾的控制却看似有效运行。因此，注册会计师需要专门针 1 对这一风险设计和实施审计程序。 《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞 弊相关的责任》第三十三条规定：“无论对管理层凌驾于控制之上的 风险的评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以： （1 ）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过 程中作出的其他调整是否适当；（2 ）复核会计估计是否存在偏向，并 评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风 险；（3 ）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被 审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得 异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审 计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占 资产的行为。”其中，“测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及 编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当”，即为本问题解答所 讨论的会计分录测试。 在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层 凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。这是因为，虽然管 理层凌驾于控制之上的风险水平因被审计单位而异，但所有被审计单 位都存在这种风险。例如，管理层可能通过作出不恰当的会计分录或 未经授权的会计分录来操纵财务报表。这种操纵行为可能发生在整个 会计期间或期末，或由管理层对财务报表金额作出调整，而该调整未 在会计分录中反映（如合并调整和重分类调整）。了解管理层利用虚 假会计分录和其他调整实施舞弊的常用手段，有助于注册会计师更加 2 有针对性地实施审计程序。 二、基于会计分录测试的目的，注册会计师可以将被审计单位的 会计分录和其他调整分为哪些类型？ 答：会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分 录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。会 计分录和其他调整的类型不同，其固有风险和受被审计单位内部控制 影响的程度不同，因而具有不同程度的重大错报风险。对会计分录和 其他调整进行恰当地分类，有助于注册会计师选取重大错报风险较高 的会计分录和其他调整进行测试，从而能够提高会计分录测试的效率。 基于会计分录测试的目的，注册会计师可将被审计单位的会计分 录和其他调整分为下列三种类型： （1 ）标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位的日常 经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自 动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。 （2 ）非标准会计分录。此类会计分录用于记录被审计单位日常 经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、 期末调整分录等。非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因 为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表 项目。 （3 ）其他调整。其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调 整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等， 其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。