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行为审计研究：回顾与启示 一、导言 行为会计（Behavioral Accounting Research ）是“关于会计与人 类行为的科学” （Hopwood ，1974），它是行为科学在会计中的应用， 即将会计与这样的人类行为-与会计信息和会计问题相关的人类行为 联系起来。从 1920 年 Ferguson 提出责任会计思想开始，行为会计的 研究经历了萌芽的 10 年（20 世纪 50 年代）、觉醒的 10 年（20 世纪 60 年代）、发展的 10 年（20 世纪 70 年代），一直到 1981 年美国会 计学会“会计、行为与组织兴趣小组”的成立和 1989 年美国《行为 会计研究》年刊的创刊，标志着行为会计的研究逐步走向成熟。目前， 行为会计研究已构成会计理论研究三大流派之一的经验会计学派的 一个分支①（①会计理论研究的三大派别分别为古典会计学派、规范 会计学派和经验会计学派。），并成为西方会计中最有发展前途的研 究领域。2002 年诺贝尔经济学奖授予了两位行为经济学家②（② 获 得诺贝尔经济学奖的两位行为经济学家分别是美国普林斯顿大学的 丹尼尔·卡尼曼（Daniel Kahneman ）和乔治·梅森大学的弗农·史 密斯（Vernon Smith ）。Kahneman 的贡献在于他将心理学研究结合 到经济学中，特别是关于不确定条件下的人类判断和决策；Smith 的 贡献在于将实验室实验作为经验经济分析的一种工具，特别是在可选 择的市场机制研究方面，则预示着行为会计发展所具有的广阔前景。 行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据 Bamber （1993）的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究 所占比重由 1987 年的 28%增加到 1991 年的 58%，而与此同时，财 务会计与管理会计的行为研究均有所下降，管理会计的行为研究至今 维持在 28%左右。行为审计研究之所以能够持续增长，其主要原因在 于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出 可供跨学科应用的研究典范。心理学理论是行为审计发展的理论基 础，心理学研究成果在行为审计研究中的不断应用也促进了其自身的 进一步发展。心理学通过一系列可重复验证的实验以及严密的假设， 建立了可以解释以及预测现象的模型。会计学者引用相关模型和理论 突破来解决会计问题，久而久之，形成一种研究典范。心理学理论的 发展为行为审计研究提供诸多的研究突破，并先后产生了四个相对独 立的研究典范，它们分别是透镜模型、判断认识过程、决策前行为和 问题解决等。下文分别对四个研究典范进行讨论，并结合行为审计研 究近期动态谈谈行为审计研究发展过程中应注意的问题。 二、透镜模型-审计判断过程的数学表征 透镜模型是环境知觉理论的一部分，而环境知觉理论是环境心理 学的重要内容。环境知觉理论存在多种理论分析方式，包括格式塔理 论、功能主义理论以及概率功能主义。透镜模型是概率功能主体理论 的最为重要的构成部分，它是用数学来描述个体知觉过程的一个模 型。透镜模型认为，主体对大环境作判断时，会给不同的刺激（即线 索）赋予不同的概率值，并对一系列散布的环境信息进行过滤并重新 结合成有序统一的知觉。在个体利用可能歪曲的信息对环境的真实特 征做出判断方面，透镜模型强调知觉是一个概率计算的过程，受到个 体差异的影响。建构环境知觉时主体起着非常主动的作用。尽管我们 从外界接受的原始信息常常有缺陷或被误导，但当我们把得到的感觉 信息与过去的经验结合起来时，就会达到对环境真实状态的评估。透 镜模型一方面可以用以研究个人如何用已知的线索进行调查并得出 最终的决策，另一方面也可以用以研究实际发生的现象与某一线索之 间的特殊关系。 在行为审计研究的早期，研究者积极应用透镜模型理论 （Ashton ， 1974，1976；Libby ，1975）来捕捉审计人员的判断政策，并评估他 们的判断品质，从而逐步形成透镜模型这一研究典范，又称政策捕捉。 政策捕捉主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据，如果每 位审计人员的整合方式可以用统计方法加以推论，并以数学模型作为 表征，则这位审计人员的判断政策已经被捕捉。政策捕捉的研究除了 利用统计方法捕捉审计人员的判断政策外，也评估判断绩效。 Ashton （1974）就审计人员对内部控制的判断行为进行了研究。 该文设计以薪资循环内部控制判断为主题的实验，将共识 （consensus ）、稳定性（stability ）、自我洞察度（self-in